税案研析|法院判决不构成虚开罪后，税局还能定虚开行政处罚么？

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本案是一起典型的虚开增值税专用发票行刑衔接争议案件。该案历经行政复议、刑事诉讼、行政诉讼，期间税务机关、司法机关、纳税人等多方主体对于虚开犯罪和虚开违法的构成要件、价值判断进行了深入论争。本文笔者以该经典税案为载体，对虚开的行刑责任界分展开分析，以期为纳税人正确理解虚开犯罪与行政违法的关系提供帮助。

一

经典税案：法院判决不构成虚开，税局仍以虚开追责

（一）基本事实

2013年12月，X公司与T公司签订两份虚假的购销合同，以变相从T公司融资5000万元。之后，应T公司的要求，X公司为T公司开具了足额的增值税专用发票共计492份。为了冲抵因此而产生的税款，X公司向Y公司购买了5份增值税专用发票。

（二）案件历程

1、税局定性虚开、偷税处罚款

2014年9月，S区国税局作出《税务行政处罚决定书》，认定X公司存在以下违法事实：

（一）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）为他人开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）通过虚假纳税申报造成不缴少缴税款的偷税行为。

并作出以下处罚决定：

（一）根据《发票管理办法》第37条第1款的规定，对X公司让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开发票行为处以500000元罚款；

（二）根据《发票管理办法》第37条第1款的规定，对X公司为他人开具与实际经营业务情况不符的发票的虚开发票行为处以500000元罚款；

（三）根据《税收征收管理法》第63条的规定，对X公司5年内的偷税行为处以少缴税款一倍的罚款，罚款金额7070982.9元。

2、刑事二审认定不构成虚开罪

2016年，一审法院判决X公司法定代表人罗某犯虚开增值税专用发票罪，处有期徒刑十三年，并继续向X公司追缴税款上缴国库。罗某不服，提起上诉。

二审法院认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有为自己或者他人骗取国家税款的目的，且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。

经查，罗某虽然让Y公司为自己开具了增值税专用发票，罗某也为T公司开具了增值税专用发票，但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失。X公司为T公司开具增值税专用发票在主观上是为了向T公司变相融资，而X公司让Y公司为其开具增值税专用发票，是为了抵扣因为变相融资行为而不得已产生的销项税款，故罗某不具备骗取国家税款的主观目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

3、税局主动撤销偷税定性及罚款

鉴于二审法院判决，2019年4月28日，税务局作出决定，撤销了前述税务处罚决定的第三项，但未撤销对于X公司虚开的定性及处罚。

4、企业提起行政复议、诉讼

X公司不服税务局的决定，提起行政复议，请求全部撤销税务处罚决定书的三项处罚。2019年8月，上级税务局复议维持。X公司不服，向法院提起诉讼。

5、行政诉讼判决

在行政诉讼中，税务局提出，刑事责任与行政责任可以有不同的认定标准，刑法中虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件与发票管理办法中虚开发票违法行为的构成要件不尽相同。刑法上认定罗某的行为不构成虚开增值税专用发票罪，并不影响行政法上对X公司的行为认定为虚开发票违法行为并予以处罚。最终，一审法院驳回X公司的起诉，二审法院维持原判。

二

法律分析：虚开行政违法与刑事犯罪的联系与区别

本案围绕虚开行政违法和刑事犯罪的衔接问题展开。实际上，实务中不乏相似案件，反映出纳税人对于虚开行政、刑事的关系缺乏清晰的认知。笔者认为，搞清楚以下三个问题，就可以明晰虚开行政违法与刑事犯罪的联系与区别：

1、不构成虚开行政违法是否能够构成虚开罪？

2、构成虚开行政违法是否必然构成虚开罪？

3、不构成虚开罪是否必然不构成虚开行政违法？

本文接下来对此一一展开分析。

（一）不构成虚开行政违法是否能够构成虚开罪？

虚开行政违法和刑事犯罪的关系问题，本质是违法与犯罪之间的关系问题。众所周知，犯罪和违法是性质截然不同的两种行为：犯罪是具有严重社会危害性的违法行为，而违法仅具有一般的社会危害性。

因此，判断某种行为究竟是违法还是犯罪，关键是要分析行为的危害程度是否已经符合刑法对犯罪的社会危害性的质和量的规定。只有违法行为的社会危害性达到了比较严重程度，才能构成犯罪。

这也能够表明，犯罪以违法为前置基础，而如果行为本身都不构成违法，就更遑论构成刑法规定的犯罪。虚开行政违法与刑事犯罪的关系同样如此。

根据《发票管理办法》的规定，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，不论虚开金额的多少，均属于虚开行政违法行为。

根据《刑法》第205条及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）的规定可知，对于虚开的税款数额在5万元以上的虚开行为，以虚开罪追诉处理。由此可见，虚开罪是虚开行政违法的进阶，虚开罪的构成以虚开行政违法的存在为前提。

按照周光权教授在《法秩序统一性原理的实践展开》一文中的观点，虚开行政违法与虚开罪的这种关系是法秩序统一原理下其他部门法与刑法之间“前置法”与“后置法”的关系，基于刑法的谦抑性和刑罚的严厉性，只有其他部门法无法容忍的行为，才有可能进入刑法的调整范围。因此，如果行为连行政违法性都不具备，就应当断然否定其犯罪性。

因此，第一个问题的答案是：不构成虚开行政违法，当然不应作为虚开罪处理。

（二）构成虚开行政违法是否必然构成虚开罪？

根据《发票管理办法》、《刑法》及法[2018]226号司法解释的条文规定，虚开行政违法与虚开罪之间似乎只存在量（虚开金额）的区分。因此，在过去很长一段时期，司法机关倾向于认为，只要行为人虚开专票达到一定的金额标准，就构成虚开增值税专用发票罪，司法机关对于虚开罪客观行为的判断也甚至依赖于税务机关对于虚开行为的定性。

但是，税务机关依照《发票管理办法》认定的虚开只是考虑虚开行为违反了发票管理制度，而如果司法机关同样只是基于这样的考虑，将虚开发票达到一定金额的行为一律作为犯罪处理，明显不符合刑法对该罪的设置目的，而对违反发票管理制度的行为就可能最高处以无期徒刑，也必然违反罪责刑相适应原则、造成司法的严重失衡。

实际上，虚开罪所保护的客体是复杂的，既包含国家发票管理秩序又包含国家税收征收，因此，对于虚开罪的认定，人们普遍认为刑法应当具有独立的价值判断，最高人民法院、最高人民检察院也下发了一系列文件，对实务中虚开罪的定性进行指导。

例如，法研[2015]58号规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

再如，2020年7月最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

上述规定表明，在虚开行政违法行为之上，虚开罪的构成还需具备“国家税款损失”的结果条件和“骗抵税款”的主观目的条件。

由此，在实践中，出现了许多检察院、法院以行为人不具有骗抵税款目的，未造成国家税款损失而不起诉或否定构成虚开罪的案例，其中最为典型的案例便是2018年最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中的“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

因此，第二个问题的答案是：构成虚开行政违法并不必然构成虚开罪。

（三）不构成虚开罪是否必然不构成虚开行政违法？

基于上述讨论我们知道，虚开违法行为达到数额标准并具有骗抵税款目的、造成国家税款损失的，将上升为虚开罪，而如果虚开违法行为因未达到构罪条件被否定构成虚开罪的，仍然不能改变其行政违法的本质，因而税局仍有权对其定性虚开并予以处罚。

本文所引用的案例即是如此，在本案行政诉讼中，税局即提出：刑事责任与行政责任可以有不同的认定标准，刑法中虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件与发票管理办法中虚开发票违法行为的构成要件不尽相同。刑法中虚开增值税专用发票罪，需以具有骗取国家税款的目的和造成国家税款损失的结果为构成要件，发票管理办法中税务机关是对当事人开具与实际经营业务情况不符发票的虚开发票行为进行行政处罚，行政处罚时不需以当事人具有骗税目的和造成税款损失为前提。本案中刑法上认定罗某的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，并不影响行政法上对X公司的行为认定为虚开发票违法行为并予以处罚。

另外，不构成虚开罪的行为仍有可能触犯其他犯罪被追究刑事责任，在本案中，法院虽然否定虚开罪的成立，但认为X公司从Y虚开发票属于变相非法购买增值税专用发票的行为，还以此向其追究了刑事责任。

综上，构成虚开行政违法是认定虚开犯罪的前提，不构成虚开行政违法就不构成虚开罪应当成为司法实践中严格遵守的一项基本准则。刑法具有独立的价值判断，虚开罪的构成较虚开行政违法成立的条件更为严格，因此成立虚开行政违法行为也并不必然构成虚开罪。而对于因不符合虚开罪目的、结果要件被否定构成虚开罪的案件，如果其构成虚开行政违法，税务机关定性虚开并追究行政责任并不违反法律规定。

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